Минфин разъяснил, когда компания-исполнитель должна учитывать доходы от оказания услуг. По мнению чиновников, компания, применяющая метод начисления, учитывает доход от оказания услуг в том периоде, в котором факт их оказания подтвержден документально.

Свою позицию финансовое ведомство аргументировало следующим образом. Доходом от реализации признается, в том числе, выручка от реализации услуг (). Датой получения дохода признается дата реализации услуг. Она определяется в соответствии с , независимо от фактического поступления денежных средств. В статье 39 Налогового кодекса РФ говорится, что реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Состав документов, подтверждающих факт оказания услуг, зависит от содержания услуг. Как правило, это счет-фактура и акт приема-передачи. Если, к примеру, компания-исполнитель оказывает услуги по морским перевозкам, то оформляется еще и коносамент.

Таким образом, как только компания-исполнитель выполнила услуги, предусмотренные договором, она подписывает с заказчиком акт приема-передачи услуг и выставляет ему счет-фактуру (если является плательщиком НДС). Именно в периоде составления этих документов компания должна учесть доходы от оказания услуг. При этом дата сдачи услуг, предусмотренная договором, не имеет значения.

Предположим, по договору оказания маркетинговых услуг компания-исполнитель должна произвести исследование рынка и сдать отчет 15 марта 2015 года. Однако в эти сроки она не уложилась, и акт приемки-сдачи был подписан только 10 июня 2015 года. В этом случае доходы она должна признать в июне.

Доходы по длящимся услугам

На практике договоры на оказание услуг нередко заключаются на несколько месяцев, год и более. Как правило, документы по таким договорам организация-исполнитель оформляет не в момент окончания договора, а ежемесячно.

Организации, которые оказывают услуги, имеют право при исчислении налога на прибыль относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п.2.ст.318 НК РФ).

Обратите внимание! Статья 318 НК РФ устанавливает право, а не обязанность организации учитывать сумму прямых расходов таким образом.

Если организация, оказывающая услуги, не намерена применять данный порядок, она вправе руководствоваться общим правилом, согласно которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Свой выбор организация отражает в учетной политике для целей налогообложения.

В связи с тем, что право не распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП предоставлено только организациям, оказывающим услуги, актуальным является вопрос о правильной квалификации осуществляемой организацией деятельности.
Речь идет о том, что нужно четко разграничивать понятия «работа» и «услуга».

Обратите внимание! Для квалификации осуществляемой налогоплательщиком деятельности никакой роли не играют формулировки договоров, на основании которых эта деятельность осуществляется. Важно, чтобы осуществляемая деятельность соответствовала понятию услуги, установленному налоговым законодательством.

Согласно п.5 ст.38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Существенным признаком услуги в налоговом учете является то, что результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.
Рассмотрим в качестве примера оценочную деятельность.

Согласно ст.3 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» под оценочной деятельностью понимается деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
В ходе осуществления своей деятельности оценщик производит оценку объектов и представляет заказчику отчет об оценке. При этом результаты деятельности потребляются заказчиком не столько в процессе осуществления деятельности, сколько после ее завершения.

Поэтому может встать вопрос о том, что оценочная деятельность не соответствует понятию «услуга», закрепленному в ст.38 НК РФ.
Такую позицию, высказывает, например, заместитель Министра финансов РФ С.Д.Шаталов (см. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов, 1999), который считает, что, поскольку результаты такой деятельности потребляются после ее завершения, услуги по оценке, а в равной степени и финансовые, банковские, страховые и аудиторские услуги, не подпадают под понятие «услуга», установленное п.5 ст.38 НК РФ.

Следует также обратить внимание на другой квалифицирующий признак услуги - отсутствие материального результата.
Данный признак является основным, отличающим услугу от работы.
В соответствии с п.4 ст.38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

И здесь тоже могут возникнуть проблемы. Ведь часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, например, если говорить о той же оценке, по результатам оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта. Если речь идет об аудите, то в итоге заказчик получает вполне материальное аудиторское заключение.
Означает ли это, что оценка и аудит являются с точки зрения НК РФ работами, а не услугами? Однозначного ответа на этот вопрос нет.

Поэтому спор с налоговой инспекцией по этому поводу вполне реален.
В этой связи отметим, что в 2008 году свою позицию по данному вопросу высказал Минфин России, и она оказалась более чем лояльной. Чиновники посчитали, что понятие услуги для целей налогообложения соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст.779 главы 39 ГК РФ. Соответственно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила главы 39 ГК РФ, в частности, услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и другие.

Следовательно, налогоплательщик, оказывающий аудиторские услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (письма Минфина России от 15.07.2008 № 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 № 03-03-06/1/560).

Однако мы бы не советовали слепо следовать рекомендациям Минфина России, который, как показала практика, часто дает разъяснения, не соответствующие нормам законодательства.

Например, в письме Минфина России от 11.02.2009 № 03-03-06/1/50 со ссылкой на п.2 ст.318 НК РФ указано, что организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью. Однако ремонтные услуги никак не могут быть признаны услугами в том смысле, который заложен в п.5 ст.38 НК РФ.

Услуги по ремонту (не важно, что ремонтируется), без сомнения, являются для целей налогообложения работами (п.4 ст.38 НК РФ), поэтому следование совету Минфина в этом случае, скорее всего, закончится спором с налоговым органом, о чем недвусмысленно свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 № 19-12/000086.

В этом письме речь идет все о том же ремонте аудио- и видеоаппаратуры. Московские налоговики пишут, что организация, которая производит такой ремонт, осуществляет деятельность по выполнению работ. Поэтому она не вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Итак, приведенные выше рассуждения показывают, что налогоплательщику, для того чтобы воспользоваться положениями п.2 ст.318 НК РФ, необходимо проанализировать, действительно ли осуществляемая им деятельность является услугами в целях налогообложения.
Есть виды деятельности, которые без сомнения являются в целях налогообложения услугами, например:

• услуги по хранению;
• экспедиторские услуги;
• услуги по перевозке;
• образовательные услуги;
• услуги телефонной связи;
• услуги автостоянок;
• посреднические услуги;
• деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду;
• предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности;
• туристические услуги.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 поступления (выручка), связанные с выполнением работ, оказанием услуг, являются доходами от обычных видов деятельности. Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности и согласно пункту 12 ПБУ 9/99 признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

· организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

· сумма выручки может быть определена;

· имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

· право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

· расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению выручка от оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Расходы организации, связанные с оказанием услуг, учитываются на счете 20 «Основное производство» и списываются с этого счета в дебет счета 90 «Продажи» субсчет 90-2 «Себестоимость продаж».

Мы отмечали, что расходами по обычным видам деятельности организаций внутреннего водного транспорта согласно пунктам 23 и 24 Инструкции №194 являются расходы, связанные с осуществлением основной деятельности, а также расходы по продаже продукции и товаров, выполнению работ и оказанию услуг по иным видам деятельности - торговой, промышленной, строительной и так далее. Также к расходам по основной деятельности внутреннего водного транспорта относятся расходы, связанные с выполнением перевозок, перегрузочных работ, русловой добычей нерудных строительных материалов, обслуживанием судов и пассажиров, организацией и обеспечением транспортного процесса, других работ и услуг, выручка от которых учитывается в составе доходов от основной деятельности.

Если операция по реализации транспортных услуг признается объектом налогообложения НДС, начисленные суммы НДС отражаются согласно Плану счетов бухгалтерского учета по дебету счета 90 «Продажи» субсчет 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС».

В целях налогообложения прибыли выручка от реализации услуг в соответствии со статьями 248, 249 НК РФ признается доходом от реализации.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета.

В соответствии со статьей 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами же признаются обоснованные, экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Рассмотрим учет расчетов за перевозки грузов на конкретном примере.

Пример 1.

Организация оказывает услуги по перевозке грузов на территории Российской Федерации. В отчетном периоде выручка от перевозки грузов составила 72 000 рублей (в том числе НДС 10 983 рубля). Себестоимость оказанных услуг составила 51 000 рублей.

Окончание примера

Более подробно с вопросами, касающимися лицензирования деятельности на водном транспорте, порядок государственной регистрации судов, налогообложения основных средств, материально-производственных запасов, а также особенности регулирования труда работников водного транспорта , Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» « Транспорт водный ».

Данный материал подготовлен группой консультантов-методологов